Substancja prawna a substancja ekonomiczna w opodatkowaniu dochodów osób prawnych – granica, różnice oraz ryzyko nadużyć

Abstract

Artykuł podejmuje problematykę relacji pomiędzy substancją prawną a substancją ekonomiczną w opodatkowaniu dochodów osób prawnych. Punktem wyjścia jest analiza definicyjna obu pojęć: przy czym o ile substancja ekonomiczna zyskuje coraz większe znaczenie w międzynarodowym i krajowym dyskursie podatkowym, o tyle substancja prawna – szczególnie w Polsce – wciąż relatywnie rzadko bywa wyodrębniana jako kategoria oceny, co może prowadzić do inkluzji tych konceptów i potencjalnych problemów interpretacyjnych. Autorka przedstawia rozwój obu kategorii w prawie unijnym (w szczególności w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania) i działaniach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (projekt przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków – BEPS), a także ich recepcję w prawodawstwie krajowym, ze szczególnym uwzględnieniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczegółowych klauzul antyabuzywnych (takich jak przepisy wprowadzające ograniczenie kosztów finansowania dłużnego, opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych czy regulacje w zakresie tzw. exit tax). W tekście dokonano również przeglądu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego celem było ukazanie praktycznych przykładów zastosowania substancji prawnej i substancji ekonomicznej oraz zilustrowanie możliwych dychotomii. W konkluzji autorka proponuje odejście od dychotomicznego rozróżnienia na rzecz dodatkowego kryterium „kontroli” – tj. oceny, kto w rzeczywistości sprawuje zdolności decyzyjne w zakresie posiadanych zasobów i kierunków ich rozwoju. Test kontroli może stanowić praktyczne narzędzie zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników, pozwalając odróżnić rzeczywiste struktury gospodarcze od pozornych aranżacji, które jedynie formalnie wyposażono w aktywa lub atrybuty substancji prawnej. Ostatecznie – w opinii autorki – to właśnie kontrola może bowiem decydować o alokacji substancji do danego podmiotu prawnego, a tym samym – o dopuszczalnych granicach planowania podatkowego.

This article addresses the relationship between legal substance and economic substance in the taxation of corporate income. The starting point is a definitional analysis of both concepts: while economic substance has been gaining increasing prominence in international and domestic tax discourse, legal substance – particularly in Poland – is still relatively rarely identified as a separate category of assessment, which may lead to an overlap between these concepts and potential interpretative challenges. The author examines the development of both categories in EU law (in particular, the Anti-Tax Avoidance Directive), in the work of the Organisation for Economic Co-operation and Development (notably the Base Erosion and Profit Shifting Project – BEPS), as well as their reception in national legislation, with special focus on the general anti-avoidance rule and specific anti-abuse rules (such as provisions introducing limitations on interest deductibility, the taxation of controlled foreign company income, and regulations on so-called exit taxation). The article also reviews the case law of the Court of Justice of the European Union, with the aim of illustrating practical examples of the application of legal and economic substance and highlighting possible tensions between them. In conclusion, the author proposes moving beyond the dichotomous distinction towards an additional “control” criterion – i.e. the assessment of who, in practice, exercises decision-making power over the use and development of resources. The control test may serve as a practical tool for both tax administrations and taxpayers, enabling them to distinguish genuine business structures from artificial arrangements that are merely formally endowed with assets or attributes of legal substance. Ultimately – in the author’s view – it is control that may determine the allocation of substance to a given legal entity and thereby define the permissible limits of tax planning.