Konstytucyjna zasada pierwszeństwa umowy międzynarodowej przed prawem krajowym w praktyce stosowania prawa podatkowego. Wybrane problemy

Abstract

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają ustalenia umawiających się państw dotyczące alokacji praw do opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów, tj. czy prawo to przysługuje jednemu, czy obu państwom. W tym drugim przypadku dochodzi do podwójnego opodatkowania, którego wyeliminowanie jest podstawowym celem umów, ale nie jedynym – obecnie podkreśla się ich rolę w przeciwdziałaniu unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania. Cechą umów podatkowych jako źródła prawa jest to, że nie tworzą one praw do opodatkowania, a jedynie ograniczają prawa do opodatkowania umawiających się państw. Zgodnie z polskim porządkiem prawnym wynikającym z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Nie zawsze jednak rozstrzygnięcie, czy doszło do kolizji normy międzynarodowej i normy krajowej, jest oczywiste, o czym świadczą kontrowersje związane z pozbawieniem podatników korzyści umownych na podstawie krajowych norm przeciwko unikaniu opodatkowania. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje bardziej oczywiste, gdy normy krajowej nie da się pogodzić z umową, chociażby z tego powodu, że nie została ona jeszcze dostosowana do wcześniej zmienionego Modelu Konwencji OECD. Zastosowanie takiej normy krajowej nie może prowadzić do pozbawienia podatnika korzyści wynikającej z treści obowiązującej umowy.